企业审计与审计环境的关系：一个理论框架

一、引言

　　企业审计环境是不属于企业审计但影响企业审计产生、存在和发展的因素，根据系统论，企业审计是一个系统，企业审计环境就是这个系统的环境，系统与系统环境之间存在交换关系[ 1 ]。审计实践中，企业所在国家或地区的企业审计发展状况不同，各类审计主体开展的企业审计发挥的作用也不同，即使是同一国家或地区，在不同时期的企业审计也各有特色，这些现象都表明，企业审计与其环境之间存在相互影响的交换关系。科学有效的企业审计制度必须适宜于特定的环境，而企业审计也必须作用于环境才能发挥其价值。因此，从理论上厘清企业审计与审计环境之间的关系具有重要的意义。

　　目前，关于企业审计与审计环境之关系的研究很多，大体分为两类，一是研究审计环境如何影响企业审计，二是研究企业审计如何影响审计环境。总体来说，对于二者之关系尚缺乏深入系统的研究，还缺乏一个能融合各类审计主体的一般性的企业审计与审计环境之关系的理论框架。本文拟致力于此。

　　二、文献综述

　　关于企业审计与审计环境之关系的研究有两类，一是审计环境如何影响企业审计，二是企业审计如何影响审计环境。

　　很多文献研究影响企业审计的环境因素，归纳起来包括：（1）企业产权性质及融资方式[ 2-3 ];（2）国有资产监督管理体制及其改革[ 4-5 ];（3）企业管理体制及其改革[ 6 ];（4）企业竞争及经营状况[ 7 ];（5）国家审计理念[ 8 ];（6）企业信息化程度[ 9-10 ];（7）国家的政治体制、法律环境、经济环境、科技文化环境[ 11-12 ]。

　　关于企业审计影响审计环境的主要是实证类研究文献，归纳起来企业审计对其环境的影响或作用主要表现在：（1）预防企业违纪及职务犯罪[ 13-14 ];（2）提升企业会计信息质量[ 15-16 ];（3）降低企业代理成本[ 17-18 ];（4）提升企业内部控制质量[ 19-20 ];（5）影响企业股票价格及投资者决策[ 21-22 ];（6）促进企业绩效提升[ 23-24 ];（7）促进企业投融资效率提升[ 25-26 ]。

　　尽管研究企业审计与其环境因素之关系的文献很多，但总体来说，对于二者之关系尚缺乏深入系统的研究，关于企业审计与审计环境之间的关系，还是缺乏一个能融合各类审计主体的一般性的理论框架。

　　三、理论框架

　　本文的目的是在现有文献的基础上，提出一个关于企业审计与审计环境之关系的理论框架，为此主要讨论两个问题，一是审计环境如何影响企业审计，二是企业审计如何影响审计环境。

　　（一）审计环境如何影响企业审计

　　根据系统论理论，系统有不同的层级和视角，所以，对企业审计也可以从不同的层级和视角来考察，一个审计项目可以作为一个系统，一个审计小组也可以作为一个系统，审计机构内部专门负责企业审计的审计部门还可以作为一个系统，不同的系统选择，系统环境当然也就不同。本文的定位是基本理论框架，所以，选择由企业审计基本要素组成的企业审计系统作为考察对象，分别分析审计环境对企业审计各基本要素的影响。

　　1.审计环境对企业审计本质的影响

　　不同的审计环境下，企业审计现象呈现较大差异，由于企业审计现象的差异，人们对企业审计本质认知也会存在差异。例如，国有企业不多的国家，企业外部审计主要由民间审计来实施，而在国有企业较多的国家，政府审计机关在国有企业审计中发挥很大的作用。在前一种情形下，对企业审计本质的认知可能更加偏向于從民间审计的角度来认知企业审计;在后一种情形下，对企业审计本质的认知就可能带有政府审计的成分。又如，不同的审计环境下，企业审计内容不同：有的环境下，企业审计内容主要是报表审计;在另外一些环境下，企业审计内容主要是合规审计。这些不同的审计现象也会影响人们对企业审计本质的认知。在前一种环境下，更有可能从报表审计的角度来认知企业审计，而在后一种环境下，则更有可能从合规审计的角度来认知企业审计。

　　2.审计环境对企业审计需求的影响

　　企业类资源委托代理关系中，为了治理代理人的代理问题和次优问题，委托人会推动建立针对代理人的企业审计制度。从逻辑上来说，审计环境有两个路径来影响企业审计需求，一是影响委托人的审计需求强烈程度，二是影响代理人代理问题和次优问题的严重程度。就委托人的审计需求强烈程度来说，企业的所有权性质不同，会影响其股东对代理人代理问题和次优问题的容忍程度，进而影响其审计需求强烈程度。例如，国有企业股东对代理人代理问题和次优问题的容忍程度可能高于非国有企业股东，由此会影响审计需求的强烈程度。就代理人代理问题和次优问题的严重程度来说，不同的审计环境，代理人的激励不相容程度不同、信息不对称程度不同、环境不确定性不同、代理人所领导的组织单元的治理状况不同，这些都可能会影响代理人发生代理问题和次优问题的动力和机会，从而影响这些问题的严重程度，如果超出委托人的可容忍程度，就会产生审计需求。

　　3.审计环境对企业审计主体的影响 　　从逻辑上来说，审计环境对企业审计主体的影响有两个路径。第一，根据经典审计理论，审计主体选择是资源类委托代理关系中委托人的权利[ 27 ]，不同的环境下，企业赖以形成的资源类委托代理关系不同，从而具有不同的委托人，这种委托人的不同会导致企业审计主体的不同。例如，国有企业依赖国有资源委托代理关系，而私营企业则不依赖国有资源委托代理关系，这两种情形下的委托人不同，导致企业审计的审计主体不同。第二，不同的审计环境下，民间审计的发展状况不同，在民间审计发展水平较高的环境下，政府审计和内部审计的许多企业审计业务可以外包民间审计机构，而在民间审计发展水平不高的环境下，这种审计业务外包就难以发生。

　　4.审计环境对企业审计客体的影响

　　根据经典审计理论，形成企业的资源类委托代理关系中，所有的代理人都是可能的企业审计客体[ 27 ]，但是，不同的审计环境会影响企业审计客体的具体选择。在需要开展领导干部经济责任审计的环境中，企业审计客体既可以是企业，也可以是领导这个企业的领导干部，还可以是企业内部的组织单元或领导这个组织单元的负责人;在可以开展专项审计调查的环境下，并不是以单个企业为审计客体，而是以某些具有共同特征的企业群作为审计客体;企业业务经营的地理分布会影响企业审计客体的选择，在多地区经营的情形下，可以按地区形成不同的审计客体，而不是以整个企业作为一个审计客体。

　　5.审计环境对企业审计内容的影响

　　审计环境从多个路径来影响企业审计内容，第一，不同的审计环境下，代理人在履行其企业类经管责任中出现的代理问题和次优问题的类型不同，各类问题的严重程度也不同，正是这些不同，可能导致企业审计要关注的审计主题不同，从而审计业务类型不同。例如，有的环境下，企业合规审计是最重要的审计业务，而在另外的环境下，企业绩效审计或企业制度审计可能是最重要的审计业务。第二，不同的审计环境下，委托人对不同的代理问题和次优问题的容忍程度不同，从而对不同审计主题的审计需求程度不同，进而会导致不同审计业务类型的重要性不同。有的委托人主要关注代理人是否存在违规行为，有的委托人主要关注信息是否虚假，还有的委托人关注企业绩效究竟如何。上述这些不同，可能会导致不同审计业务类型的重要性不同。第三，不同的审计环境下，审计机构的审计理念不同，有的审计机构看重审计的反腐败功能，而有的审计机构则看重审计以经管责任履行情况的鉴证、评价和监督功能，正是这些审计理念的不同，导致审计机构对不同审计主题的关注不同，从而不同审计业务类型的重要性不同。

　　6.审计环境对企业审计目标的影响

　　根据经典审计理论，审计目标包括终极目标和直接目标，前者是委托人的目标，后者是审计机构的目标[ 27 ]。不同的审计环境下，企业审计的终极目标和直接目标都可能不同。在某些审计环境下，委托人希望通过企业审计来抑制的代理问题和次优问题的类型可能不同，从而导致其终极审计目标不同。例如，有的环境下委托人希望通过企业审计来抑制信息虚假，另外一些环境下可能希望通过审计来抑制违规行为，还有的环境下委托人可能希望通过企业审计来抑制企业制度缺陷。由于企业审计直接目标要服务于终极目标，企业审计终极目标的上述差异，必然导致企业审计直接目标的差异。当然，也存在这种审计环境，就是作为企业资本投资者的委托人并没有清晰的企业审计目标，在这种情形下，审计机构的直接目标就可能飘浮否定。所以，终极目标是否清晰也会影响直接目标是否清晰，终极目标的变化也会导致企业目标的变化，而终极目标的清晰程度及其变化是由环境因素所决定的。

　　7.审计环境对企业审计方法的影响

　　审计环境从两个路径影响企业审计方法。第一，在不同的环境下，审计载体状况不同。有的审计载体可以从两个维度来考察，一是载体类型，电子载体、纸质载体、实物载体都可能成为审计载体，二是审计载体的系统化状况;有的载体是系统化且有支撑材料、形成信息链;有的载体则没有系统化或没有支撑材料。不同的审计载体类型及不同的审计载体状况，都会影响审计取证的思路和具体的技术方法。第二，在不同的环境下，审计人员可以采用的审计手段不同，算盘、计算器、计算机、互联网、云技术等都是不同的审计手段，这种不同的手段都是审计环境的产物，在不同的时代，这些手段的可用性不同，从而审计手段也不同。

　　8.审计环境对企业审计结果应用的影响

　　审计环境通过多个路径影响企业审计结果的应用。第一，在不同的法制环境下，对企业审计发现的信息虚假、行为违规及制度缺陷等问题的容忍程度不同，有的环境下审计所发现问题的责任人可能会受到严格的责任追究，而在另外的環境下可能就会大事化小，甚至不了了之。第二，不同的审计环境下，企业审计结果的应用安排不同，有的环境下可能授权审计机构直接对责任者进行处理处罚，而另外一些环境下可能审计机构只能调查清楚问题，并未获得直接进行处理处罚的授权，审计力的不同配置，会影响审计结果应用。第三，不同的审计环境下，相关主体应用审计结果的意愿不同，有的环境下包括委托人在内的相关主体对审计结果的应用可能都没有真正的意愿，在这种环境下审计结果应用可能是应付了事，而在另外的环境下相关主体可能非常重视审计结果的应用，审计结果就能得到良好的应用。

　　（二）企业审计如何影响审计环境

　　以上分析了审计环境对企业审计的影响，接下来分析企业审计对审计环境的影响。从某种意义来说，如果企业审计不能作用于审计环境，则企业审计就成了为审计而审计，企业审计也就没有社会价值了。所以，企业审计作用于审计环境正是企业审计价值之实现的表现。这种作用的发生是基于企业审计结果的应用，没有审计结果的应用，就没有审计作用的发挥，也就没有审计价值之实现。一般来说，企业审计业务类型包括企业报表审计、企业绩效审计、企业合规审计、企业制度审计以及企业综合审计，这些不同的审计业务有不同的审计结果，这些审计结果的应用对审计环境的影响当然也不同。根据经典审计理论，从审计结果发挥作用的路径来说，主要有揭示路径、抵御路径和威慑路径[ 28 ]，企业审计结果发挥作用的路径也不例外，同样是上述三个路径。将企业审计业务类型和审计结果应用发挥作用的路径结合起来，企业审计影响审计环境的路径如表1所示。 　　各种不同的审计业务类型会产生不同的审计结果，这些不同的审计结果对揭示路径、抵御路径和威慑路径的依赖程度也不同。在揭示路径中，有的审计结果只能提交审计报告，并不对外公告审计结果，而有的审计结果可以对外公告，这些不同的情形下，揭示路径的作用不同。在抵御路径主要表现为体制、机制、制度的完善，制度审计是专门针对制度缺陷的，这种审计业务的审计结果主要是发现的制度缺陷及整改建议，对抵御路径最为依赖;其他各类审计业务如果提出了完善体制、机制、制度的建议，也依赖抵御路径，但这些审计业务还有其他的审计结果，而这些审计结果的应用并不依赖抵御路径。威慑路径发挥作用有两个途径：一是通过处理处罚来发挥威慑作用，很显然，不同的审计结果在责任可追究方面具有差异，有的审计结果便于追究个人责任，而另外的一些审计结果可能难以追究个人的责任，所以，不同的审计结果在这个途径的威慑作用方面有差异;二是通过揭露问题来发挥威慑作用，如果揭示机制具有较高的水平，对代理人履行其企业类经管责任中存在的、有一定重要性的代理问题和次优问题都能以合理保证揭示出来，则代理人在履行其经管责任时会更加谨慎，因为代理人知道如果存在代理问题和次优问题，很有可能在审计时会被发现，为避免发现后的负面后果，干脆事先就不要发生这些问题，这就发挥了威慑作用。

　　四、结论和启示

　　企业审计环境是不属于企业审计但影响企业审计产生、存在和发展的因素，企业审计与其环境之间存在相互影响的交换关系，从理论上厘清企业审计与审计环境之间的关系对科学地建构企业审计制度具有重要的意义。本文在现有文献的基础上，提出一个融合各类审计主体的一般性的企业审计与审计环境之关系的理论框架。

　　企业审计环境是不属于企业审计但影响企业审计产生、存在和发展的因素，企业审计与审计环境之间存在相互影响的关系，不同的审计环境对企业审计本质、企业审计需求、企业审计主体、企业审计客体、企业审计内容、企业审计目标、企业审计方法、企业审计结果应用这些基本要素都有影响;企业审计对审计环境的影响是通过企业审计结果应用而产生的，企业报表审计、企业绩效审计、企业合规审计、企业制度审计及企业综合审计有不同的审计结果，这些审计结果通过揭示路径、抵御路径和威慑路径对审计环境产生不同的影响。

　　本文的研究看似理论探讨，然则有丰富的实践价值。一方面，企业审计必须适应其特定的审计环境，不适应审计环境的企业审计难以发挥作用，所以，中国的企业审计必须基于中国的企业审计环境，特别是国有企业的数量和体量，脱离中国环境的企业审计制度难以在中国有效地发挥作用。当然，这并不排除借鉴其他国家的有效经验。另一方面，企业审计必须作用于环境，也就是说，企业审计结果能得到有效应用并发挥作用。如果企业审计结果不能应用，或者是虽有应用但不能产生效果，则这种企业审计并没有什么价值，从某种意义上来说，是为审计而审计，是审计资源的浪费。